Contexte

La Banque le Choix du Président (« Banque PC ») est une institution financière aux fins de la Loi sur la taxe d’accise (« LTA »). Elle émet des cartes de crédit de marque maison (« cartes PC ») à ses clients (« titulaires ») et tire des frais d’interchange de l’utilisation de ces cartes. Les titulaires accumulent des points Banque PC (« points PC ») lorsqu’ils effectuent des achats avec leur carte PC.

Dans le cadre d’une entente multipartite conclue avec des sociétés liées, dont la chaîne d’épiceries Loblaws (« programme de fidélisation »), la Banque PC accorde également des points PC supplémentaires aux titulaires qui effectuent des achats dans un magasin Loblaws. Les titulaires peuvent ensuite utiliser ces points pour acheter des produits dans les magasins détenus ou contrôlés par Loblaws. Lorsqu’un titulaire utilise ses points PC pour effectuer un achat dans un magasin Loblaws, la Banque PC rembourse intégralement à Loblaws la valeur de l’achat ainsi réglé. Ce remboursement correspond au paiement lié au rachat des points; il est désigné ci-dessous comme le « paiement de rachat ».

L’arrêt Banque le Choix du Président c. Canada, 2024 CAF 135 (« décision de la CAF »), constitue le plus récent volet d’une série de causes portant sur la Banque PC et sur la question de savoir si le rachat de points PC donne droit à des crédits fictifs de taxe sur les intrants (« CTI fictifs »).

En 2009, dans Banque le Choix du Président c. La Reine, 2009 CCI 170 (« décision de 2009 »), la Cour canadienne de l’impôt avait conclu, parmi les nombreuses questions en litige, qu’au moins une partie des paiements effectués par la Banque PC l’avait été dans le cadre d’une activité commerciale. Plus précisément, les paiements de rachat se rapportant aux points PC accordés à l’occasion d’achats taxables avaient été effectués dans le cadre d’une activité commerciale. La structure du programme de fidélisation différait toutefois sensiblement pendant la période en cause : tous les points PC découlant d’achats taxables avaient alors été accordés pour des achats effectués dans un magasin Loblaws.

En 2022, dans Banque le Choix du Président c. La Reine, 2022 CCI 84 (« décision de la CCI »), la Cour canadienne de l’impôt a conclu que les paiements de rachat effectués par la Banque PC l’avaient été exclusivement dans le cadre de fournitures exonérées de services financiers aux titulaires. Son analyse reposait essentiellement sur la prémisse qu’il fallait déterminer si les paiements de rachat étaient liés à des fournitures exonérées ou à des fournitures taxables. Comme la Banque PC n’effectuait pas de fournitures taxables, la Cour a conclu que les paiements de rachat étaient liés à son activité de services financiers.

La Banque PC n’avait donc pas droit aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la LTA relativement aux paiements de rachat.

Question en litige

Dans la décision de la Cour d’appel fédérale, le tribunal devait déterminer si la Cour canadienne de l’impôt avait commis une erreur en concluant que la Banque PC n’effectuait pas les paiements de rachat « dans le cadre d’une activité commerciale » au sens du paragraphe 181(5) de la LTA.

Décision majoritaire

S’exprimant au nom de la majorité, la juge Goyette a conclu que les paiements de rachat avaient été effectués « dans le cadre d’une activité commerciale » et que la Banque PC avait droit aux CTI fictifs.

La décision de la CAF repose sur trois éléments essentiels :

  1. la Cour canadienne de l’impôt a commis une erreur de droit isolable en concluant que l’expression « dans le cadre d’une activité commerciale » supposait que le paiement visé au paragraphe 181(5) de la LTA devait avoir été effectué soit dans le cadre d’une activité commerciale, soit dans le cadre d’une autre activité (« erreur du raisonnement binaire »);
  2. elle a commis une autre erreur de droit isolable en tenant compte de l’absence de profit pour déterminer s’il existait une activité commerciale (« erreur relative à la rentabilité »);
  3. une fois ces deux erreurs dissociées des conclusions de fait de la Cour canadienne de l’impôt, il s’ensuit que la Banque PC effectuait les paiements de rachat dans le cadre d’une activité commerciale.

L’erreur du raisonnement binaire

La juge Goyette a d’abord analysé en profondeur le sens de l’expression « dans le cadre d’une activité commerciale » et conclu que la Cour canadienne de l’impôt avait eu tort d’appliquer un raisonnement binaire.

Pour situer la question, le préambule du paragraphe 181(5) de la LTA prévoyait essentiellement que, lorsqu’un fournisseur inscrit acceptait un bon en contrepartie totale ou partielle d’une fourniture taxable et qu’une autre personne lui versait, dans le cadre de ses activités commerciales, un montant pour racheter le bon, certaines règles particulières s’appliquaient.

Sur le plan de l’interprétation législative, la CAF a conclu que le libellé même du paragraphe 181(5) était incompatible avec l’interprétation de la Cour canadienne de l’impôt. La disposition ne précisait pas, par exemple, que le montant devait être versé « exclusivement » ou « principalement » dans le cadre d’une activité commerciale. Citant la jurisprudence, la juge Goyette a expliqué que, contrairement aux termes « exclusivement » et « principalement », l’expression « dans le cadre de » a une portée large et doit s’entendre de ce qui est « accessoire à » une activité ou de ce qui y est « lié directement ou indirectement ».

La CAF a ensuite examiné le contexte plus large d’autres dispositions de la LTA qui emploient l’expression « dans le cadre d’une activité commerciale ». Le paragraphe 169(1), le paragraphe 202(2) et les alinéas 217.1(6)c) et 217.1(7)c) montrent clairement que, lorsque le législateur veut exiger qu’un bien ou un service acquis ait un lien particulier avec une activité commerciale, il le précise expressément au moyen d’un qualificatif comme « dans la mesure où », « principalement » ou « exclusivement ».

Ces dispositions reconnaissent donc qu’un paiement peut être effectué, ou qu’une fourniture peut être acquise, à la fois dans le cadre d’une activité commerciale et dans celui d’une autre activité. Selon la CAF, l’absence de qualificatif ou d’exigence imposant un lien particulier au paragraphe 181(5) indiquait que le législateur n’entendait pas exiger un lien plus étroit entre le montant versé pour le rachat du bon et l’activité commerciale de l’inscrit.

Enfin, la majorité a expliqué que le paragraphe 181(5) vise à faire en sorte que le montant net de taxe approprié soit, dans l’ensemble, remis au gouvernement relativement à la fourniture au vendeur. Cet objectif concordait avec le choix par le législateur d’une expression large comme « dans le cadre de », qui exigeait seulement que le paiement soit lié à une activité commerciale ou qu’il en soit un élément accessoire.

L’application d’un raisonnement binaire aurait limité les CTI fictifs à l’égard de paiements liés à des activités commerciales et aurait ainsi contredit l’objet de la disposition. Comme l’interprétation de la Cour canadienne de l’impôt aurait entraîné un paiement excédentaire de taxe, elle était incompatible avec une interprétation téléologique de la LTA.

La CAF a donc conclu que la Cour canadienne de l’impôt avait commis une erreur de droit en exigeant que le paiement de rachat soit effectué soit dans le cadre de la fourniture de services financiers, soit dans le cadre d’une activité commerciale.

L’erreur relative à la rentabilité

Selon la juge Goyette, la Cour canadienne de l’impôt avait commis une deuxième erreur de droit isolable en refusant de reconnaître que le fait d’attirer des clients dans les magasins Loblaws constituait une activité commerciale de la Banque PC au motif que cette activité n’était pas rentable pour elle selon les modalités du programme de fidélisation.

Or, la définition d’« activité commerciale » au paragraphe 123(1) de la LTA prévoit expressément qu’une personne morale n’a pas à avoir une attente raisonnable de profit pour exercer une activité commerciale.

Paiements et activité commerciale

La majorité a conclu que les ententes formant le programme de fidélisation répondaient à la définition très large d’« entreprise » au paragraphe 123(1) de la LTA, qui comprend une « affaire quelconque avec ou sans but lucratif ».

Une fois écartées les deux erreurs de droit commises par le tribunal de première instance, les conclusions de fait de la Cour canadienne de l’impôt menaient donc à la conclusion que la Banque PC effectuait les paiements de rachat dans le cadre de son activité commerciale consistant à attirer des clients dans les magasins Loblaws.

La Banque PC avait par conséquent droit aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) de la LTA relativement aux paiements de rachat.

Réflexions finales

La décision de la CAF nous semble globalement compatible avec la décision rendue en 2009 par la Cour canadienne de l’impôt sous la plume de la juge Lamarre. Dans les deux cas, la Cour a reconnu que la Banque PC exerçait légitimement une activité commerciale consistant à attirer des clients dans les magasins Loblaws.

Dans la décision de 2009, la Cour canadienne de l’impôt avait statué que la Banque PC avait droit aux CTI fictifs prévus au paragraphe 181(5) uniquement à l’égard des paiements de rachat relatifs à des points PC accordés dans le contexte de fournitures taxables. Comme cette version antérieure du programme de fidélisation n’accordait des points PC pour des achats taxables que lorsque ceux-ci étaient effectués dans des magasins Loblaws, cette conclusion reconnaissait implicitement que la Banque PC exerçait une activité commerciale consistant à attirer des clients dans les magasins Loblaws et que les paiements de rachat étaient effectués à cette fin. Les autres points PC étaient alors accordés à l’occasion de l’achat de produits financiers par les clients.

La décision de la CAF adopte une approche nettement plus libérale quant au lien entre les paiements de rachat et l’activité commerciale. La juge Goyette et la majorité ont conclu que tous les paiements de rachat relatifs aux points PC étaient effectués dans le cadre d’une activité commerciale de la Banque PC, sans égard à l’origine des points.

Comme l’a souligné la majorité, le libellé du paragraphe 181(5) ne comportait aucun qualificatif à cet égard : il exigeait simplement qu’une personne verse, dans le cadre de ses activités commerciales, un montant au fournisseur pour le rachat du bon. Qui plus est, le refus des CTI fictifs dans ce contexte semblait entraîner une surtaxation.

Quoi qu’il en soit, la décision de la CAF paraît s’inscrire dans une tendance générale des tribunaux à interpréter de façon libérale, indirecte et large la notion d’activité commerciale exercée par les inscrits, sans exiger qu’elle soit directement liée à la réalisation de fournitures taxables.