Survol de l’article 186 L.T.A.

Rappel historique et objectif

À la suite d’une série de changements entrés en vigueur successivement le 27 juillet 2018 et le 17 mai 2019, la nouvelle mouture de l’article 186 de la Loi sur la taxe d’accise (« L.T.A. ») a vu le jour.

Ces changements visent à baliser la large portée que les tribunaux avaient attribuée à cette disposition, notamment dans les décisions Canada c. Stantec Inc., 2009 CAF 285, et Miedzi Copper Corporation c. La Reine, 2015 CCI 26.

L’ancien libellé du paragraphe 186(1) L.T.A. prévoyait qu’une personne mère (« PM ») était réputée avoir acquis certains biens et services dans le cadre de ses activités commerciales et avait donc droit au crédit de taxe sur les intrants (« CTI ») relatif à un bien ou à un service, dans la mesure où il était raisonnable de considérer qu’elle l’avait acquis pour consommation ou utilisation relativement à des actions du capital-actions d’une autre personne morale.

Le nouveau paragraphe 186(1) vient circonscrire et nommer précisément les situations donnant droit à la PM au CTI en lien avec les actions du capital-actions d’une autre personne morale. Les modifications élargissent aussi son champ d’application en incluant les sociétés de personnes et les fiducies dans la définition de « personne mère ».

L’article 186 vise à permettre à une personne — personne morale, société de personnes ou fiducie — de réclamer des CTI sur des dépenses engagées relativement aux unités ou aux dettes d’une personne morale liée, ou d’une personne morale contrôlée directement ou indirectement dans le cas d’une société de personnes, qui exerce des activités commerciales.

Définitions et présomptions

Il importe d’abord d’examiner les notions de personne morale exploitante (« PMEx ») et d’unité.

Une PMEx est une personne morale liée à la PM, ou contrôlée directement ou indirectement par celle-ci s’il s’agit d’une société de personnes, dont la totalité ou presque des biens ont été acquis pour consommation, utilisation ou fourniture exclusivement dans le cadre de ses activités commerciales. La PM peut être une personne morale, une société de personnes ou une fiducie.

Il s’agit essentiellement d’une personne morale exerçant des activités commerciales à laquelle s’applique un critère d’utilisation des biens. Nous reviendrons sur ce point dans la section consacrée à la position de l’Agence du revenu du Canada (« ARC »).

Le paragraphe 186(0.1) L.T.A. définit l’« unité » comme une action du capital-actions d’une personne morale, une participation dans une société de personnes ou une unité d’une fiducie.

Le droit de réclamer des CTI — paragraphe 186(1)

L’ancien article 186 avait fait l’objet de plusieurs décisions donnant une interprétation large des circonstances dans lesquelles une personne morale détenant les actions d’une autre personne morale pouvait réclamer un CTI.

Le paragraphe 186(1) énumère maintenant les conditions d’application et encadre strictement les situations donnant droit au CTI. Les activités visées sont réputées être exercées dans le cadre des activités commerciales de la PM, ce qui lui permet de réclamer un CTI lorsqu’elle engage certaines dépenses liées à une PMEx. Pour ses autres activités, la PM doit s’en tenir aux règles ordinaires en matière de CTI.

Une PM peut réclamer un CTI relativement à l’acquisition, à l’importation ou au transfert dans une province participante — ou, aux fins de la TVQ, au transfert au Québec — d’un bien ou d’un service si les conditions suivantes sont réunies :

• elle est une personne morale, une société de personnes ou une fiducie;
• elle réside au Canada;
• elle est inscrite à la TPS/TVH;
• une personne morale donnée est une PMEx de la PM;
• l’une des situations prévues aux alinéas 186(1)a) à c) est remplie.

Alinéa 186(1)a)

Le premier scénario donnant droit au CTI est celui où la PM acquiert un bien ou un service afin de vendre ou d’aliéner, ou encore d’acheter ou d’obtenir, des unités ou des dettes d’une PMEx.

Le deuxième scénario est celui où la PM acquiert un bien ou un service afin de permettre à la PMEx de racheter, d’émettre, de convertir ou de modifier des unités ou ses propres dettes.

Alinéa 186(1)b)

Le troisième scénario est celui où la PM acquiert un bien ou un service afin d’obtenir du financement pour elle-même, qu’elle utilisera à son tour pour financer la PMEx, dans la mesure où ce financement servira aux activités commerciales de cette dernière.

Le bien ou le service doit servir à émettre ou à vendre des unités ou des dettes de la PM, et le produit doit être transféré à la PMEx. Ce financement doit prendre la forme d’un prêt d’argent ou de l’achat ou de l’obtention, de toute autre façon, d’unités ou de dettes de la PMEx.

Seule la partie servant au financement des activités commerciales de la PMEx donne droit au CTI. Par exemple, le prêt illustré à la figure 2 pourrait servir à financer l’achat d’un équipement que la PMEx utilisera principalement dans le cadre de ses activités commerciales.

Alinéa 186(1)c)

Le quatrième scénario prévoit que la PM peut réclamer un CTI dans la mesure où le bien ou le service a été acquis, importé ou transféré afin d’exercer une activité de la PM si la totalité ou presque — administrativement, 90 % ou plus — de ses biens sont :

• des biens qu’elle a fabriqués, produits, acquis ou importés pour consommation, utilisation ou fourniture exclusivement dans le cadre de ses activités commerciales, cette notion variant selon que la PM est ou non une institution financière;
• des biens qui sont des unités ou des dettes de PMEx de la PM;
• une combinaison de tels biens.

La PM doit donc satisfaire à un « critère d’utilisation des biens ». Une PM qui détient des biens utilisés exclusivement dans ses activités commerciales, uniquement des actions d’une PMEx ou une combinaison de ces biens pourrait avoir droit au CTI. L’alinéa 186(1)c) comporte toutefois d’importantes exceptions.

Première exception — sous-alinéa 186(1)c)(i)

Une PM ne peut pas réclamer un CTI dans la mesure où le bien ou le service a été acquis, importé ou transféré pour exercer une activité qui vise principalement — administrativement, à plus de 50 % — des unités ou des dettes d’une personne qui n’est ni la PM ni une PMEx de celle-ci. Cette situation pourrait notamment comprendre l’achat de services liés à des opérations sur les actions d’une société publique qui n’est pas une PMEx.

A contrario, la PM qui satisfait au critère relatif aux biens peut réclamer des CTI à l’égard de biens ou de services acquis afin d’exercer une activité visant principalement ses propres unités ou dettes, ou celles d’une PMEx.

Le libellé du sous-alinéa semble ainsi ouvrir la porte à la récupération de la taxe payée par une PM ne détenant que des actions d’une PMEx sur ses dépenses de comptabilité ou de loyer. Une telle PM, qui n’effectue par ailleurs aucune fourniture, n’a d’autre activité que de détenir les actions de la PMEx; l’exclusion visant une autre personne ne trouverait donc pas application.

Il sera intéressant de voir comment les autorités fiscales interpréteront cette disposition. La notion d’un bien ou d’un service acquis « dans le but d’exercer, de pratiquer ou de mener une activité » est inédite dans la L.T.A. La simple détention d’actions constitue-t-elle une « activité » au sens de l’alinéa 186(1)c)? Le sous-alinéa 186(1)c)(i) ne semble pas exiger que la PM effectue une fourniture, contrairement au sous-alinéa 186(1)c)(ii).

Seconde exception — sous-alinéa 186(1)c)(ii)

Même si une PM satisfait au critère relatif aux biens, elle ne peut pas réclamer un CTI dans la mesure où le bien ou le service a été acquis, importé ou transféré afin d’exercer une activité dans le cadre de la réalisation d’une fourniture exonérée. Une exception s’applique lorsque l’activité constitue l’un des services financiers expressément nommés au sous-alinéa et se rapporte aux unités ou aux dettes de la PM ou de la PMEx.

Bien que le préambule de l’alinéa 186(1)c) suggère que, dans la mesure où le « critère d’utilisation des biens » est rempli par la PM, elle devrait être admissible à la réclamation du CTI, la cascade d’exceptions fait en sorte que sa portée est en fait limitée à deux situations.

La première est celle où la PM exerce une activité, en dehors du cadre de la réalisation d’une fourniture, qui vise principalement les unités ou les dettes d’une personne qui est la PM ou une PMEx de cette dernière.

Et la seconde est celle où la PM effectue la fourniture de services financiers qui sont explicitement nommés relativement à ses propres unités ou dettes ou à celles de la PMEx.

Position de l’ARC

L’ARC a eu peu d’occasions d’étoffer sa position concernant les changements apportés à l’article 186.

Dans une décision publiée en avril 2022, 233442 — GST/HST Ruling — Input Tax Credit Eligibility for […] [X], l’ARC a examiné le « critère d’utilisation des biens » prévu au paragraphe 186(0.2) pour la PMEx et à l’alinéa 186(1)c) pour la PM.

L’ARC conclut que, si une personne détient des comptes bancaires dont la valeur dépasse 10 % de la valeur totale de ses biens, elle ne satisfait pas au critère d’utilisation des biens. Dans cette décision, ce résultat excluait la PM de l’application de l’alinéa 186(1)c).

Le raisonnement sous-jacent est que l’argent déposé dans un compte bancaire est un titre de créance et constitue un effet financier au sens du paragraphe 123(1). Le compte bancaire est donc un « bien » qui doit être pris en compte dans l’analyse. En revanche, comme la définition de « bien » exclut l’« argent », une somme détenue sous une forme répondant à la définition d’argent ne contaminerait pas le critère d’utilisation des biens.

Ce résultat peut sembler étrange, bien qu’il respecte les définitions législatives. Le législateur pourrait juger opportun d’exclure certains effets financiers du critère afin d’éviter ce résultat tout en s’assurant que la personne exerce exclusivement des activités commerciales.

Application en cascade — paragraphe 186(3)

Le paragraphe 186(3) permet d’étendre en cascade le statut de PMEx à d’autres personnes morales. Une société de portefeuille qui ne détient que des actions et des dettes d’une PMEx peut ainsi être considérée elle-même comme une PMEx.

Si les actions et les dettes d’une PMEx sont réputées être des biens utilisés dans le cadre des activités commerciales d’une personne, celle-ci peut satisfaire au critère de PMEx prévu au paragraphe 186(0.2).

L’attribution en cascade du statut de PMEx n’est toutefois possible que dans une série ininterrompue de personnes morales détenant les actions d’une autre personne morale. Le statut n’est pas transmissible par l’intermédiaire d’une société de personnes ou d’une fiducie.

Conclusion

À première vue, le nouvel article 186 semble beaucoup plus clair et moins ambigu que son prédécesseur. Il nomme précisément les situations où il peut s’appliquer, ce qui devrait réduire le risque de désaccord avec les autorités fiscales.

Néanmoins, les professionnels, les contribuables et les autorités fiscales ont encore peu d’expérience dans son application. Au moment de la publication, une seule lettre d’interprétation de l’ARC portant sur le nouvel article 186 avait été repérée. Il convient donc de rester sur ses gardes et à l’affût des plus récentes interprétations des autorités fiscales en la matière.